Czy ulga rehabilitacyjna może obejmować zabiegi implantacyjno-protetyczne?

Czy wydatki poniesione przez osobę z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności na zabiegi implantacyjno-protetyczne mogą być uznane za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne, a w związku z tym odliczone od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej?

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 163, ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f., przy obliczaniu podstawy opodatkowania PIT podatnik może odliczyć od dochodu wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne lub na cele związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesione w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Jednocześnie zamknięty katalog wydatków, które są uznawane za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne lub na cele związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, określa art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f.

Osoba zaliczona do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności spełnia warunek, o którym mowa w art. 26 ust. 7d pkt 1 u.p.d.o.f. (posiada odpowiednie orzeczenie potwierdzające niepełnosprawność), przy czym może ona dokonać odliczeń od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej, począwszy od daty uzyskania orzeczenia potwierdzającego niepełnosprawność, chyba że w orzeczeniu tym wskazano, że niepełnosprawność datowana jest wcześniej niż data wydania orzeczenia. Wówczas bowiem podatnik w ramach ulgi rehabilitacyjnej może odliczyć wydatki poniesione po dniu wskazanym w orzeczeniu jako data ustalenia niepełnosprawności.

Jak wynika z art. 26 ust. 7 pkt 4 u.p.d.o.f., wydatki poniesione w ramach ulgi rehabilitacyjnej podlegają odliczeniu od dochodu, o ile nie zostały sfinansowane bądź dofinansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, albo nie zostały zwrócone podatnikowi w żadnej formie. Jeżeli doszło do częściowego sfinansowania lub dofinansowania takich wydatków z określonych funduszy bądź środków, odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą osobie korzystającej z ulgi rehabilitacyjnej w jakiejkolwiek formie.

Wysokość wydatków na cele rehabilitacyjne lub na cele związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych co do zasady ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego przede wszystkim:

dane identyfikujące kupującego i sprzedającego;
rodzaj zakupionego towaru lub usługi;
kwotę zapłaty.

Nie dotyczy to jednak wydatków poniesionych na:

opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa;
utrzymanie psa asystującego;
używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu taką osobę albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16. roku życia

– gdyż w takim przypadku nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających wysokość tych wydatków, z tym że wydatki te mogą być odliczone w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2 280 zł. Aczkolwiek w takiej sytuacji – na żądanie organów podatkowych – podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia.

Aby możliwe było odliczenie danego wydatku w ramach ulgi rehabilitacyjnej, wydatek ten nie może być:

zaliczony do kosztów uzyskania przychodów;
odliczony od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.;
odliczony od przychodu w ramach zryczałtowanego podatku PIT;
zwrócony podatnikowi w żadnej formie.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane na wstępie należy odwołać się do stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) z dnia 15 lipca 2025 r. (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.420.2025.2.KK), który rozpatrywał sprawę osoby niepełnosprawnej, która z powodu całkowitego bezzębia i choroby chrząstki (problemy z szybkim zanikiem dziąseł) skutkującymi koniecznością używania dużych ilości kleju do protez, poniosła wydatki na zabiegi implantacyjno-protetyczne, m.in. wszczepienie implantów, zamocowanie protezy zębowej. Wnioskodawczyni chciała rozliczyć te wydatki w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Według kobiety lekarz stwierdził u niej duży dyskomfort zdrowotny spowodowany koniecznością używania dużych ilości kleju do protez, z uwagi na co wskazał, że jedyne rozwiązanie lecznicze, które może być skuteczne to prywatne konsultacje implantologiczne. Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że leczenie implantologiczne i protetyczne było niezbędne, chociaż nie miało bezpośredniego związku z główną przyczyną niepełnosprawności (chorobą narządu ruchu). Przeprowadzony zabieg pozytywnie wpłynął na ograniczenie dyskomfortu zdrowotnego wiążącego się ze współistniejącymi chorobami gastrologicznymi, poprawił rokowania odnośnie do stanu choroby współistniejącej. Według wnioskodawczyni był to zabieg leczniczo-rehabilitacyjny.

Organ podatkowy zaznaczył, że katalog wydatków zawarty w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym, wobec czego w ramach ulgi rehabilitacyjnej odliczeniu podlegają wyłącznie wydatki enumeratywnie wymienione w tym przepisie. W tym wypadku nie można stosować interpretacji rozszerzającej bądź zawężającej. Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, w szczególności zgodnie z ich wykładnią językową.

Dyrektor KIS przypomniał, że w myśl art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f. podatnik w ramach ulgi rehabilitacyjnej może odliczyć od dochodu m.in. wydatki na zakup sprzętu, urządzeń indywidualnego przeznaczenia, niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności danej osoby. Zdaniem Dyrektora KIS chodzi wyłącznie o sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne, które mają cechy szczególne (niestandardowe), niezbędne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiające jej wykonywanie czynności życiowych, gdy trudności w wykonaniu tych czynności wynikają z niepełnosprawności. Tak więc odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej podlegają wydatki na zakup sprzętu rehabilitacyjnego, urządzeń czy narzędzi technicznych, które mają właściwości leczniczo-rehabilitacyjne. Co więcej, zakupiony sprzęt musi mieć charakter indywidualny, a ponadto pomiędzy rodzajem nabytego sprzętu a rodzajem niepełnosprawności danej osoby musi występować ścisły związek.

Mając na uwadze powyższe, organ wskazał, iż zabiegi implantacyjno-protetyczne, które nie mają ścisłego związku ze schorzeniem, które było podstawą do uznania konkretnej osoby za osobę niepełnosprawną – jeśli nawet mają indywidualny charakter – nie mogą zostać uznane za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne lub na cele związane z ułatwieniem osobie niepełnosprawnej wykonywania czynności życiowych. Dlatego też Dyrektor KIS uznał, że w analizowanym stanie faktycznym wydatki poniesione na zabiegi implantacyjno-protetyczne (np. wykonanie implantów i protezy zębowej) nie mogą być odliczone od dochodu podatniczki PIT w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Organ podatkowy zaznaczył, że na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 6b u.p.d.o.f., w ramach ulgi rehabilitacyjnej podatnik PIT może odliczyć od dochodu odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne lub leczniczo-rehabilitacyjne, niemniej jednak w takim przypadku to na podatniku ciąży obowiązek przedłożenia organowi podatkowemu dokumentu potwierdzającego zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, co wynika z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. Dokument ten powinien być wystawiony przez lekarza, mającego odpowiednie kompetencje do stwierdzania, czy dany zabieg można zakwalifikować do zabiegu leczniczo-rehabilitacyjnego niezbędnego w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej. Jednakże w sprawie rozpatrywanej przez Dyrektora KIS wnioskodawczyni nie przedstawiła takiego dokumentu.

Autor: Paweł Kawka, Redaktor WERBEO

Zobacz też

Biznes

28 październik 2025

Czy ulga rehabilitacyjna może obejmować zabiegi implantacyjno-protetyczne?

Czy wydatki poniesione przez osobę z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności na zabiegi implantacyjno-protetyczne mogą być uznane za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne, a w związku z tym odliczone od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej?

Zobacz też